煤炭大宗贸易“三流一致性”被否，进项税额被要求转出
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根据国家税务总局公告2016年第76号文第二条第（二）项、国家税务总局公告2019年第38号第三条第（一）项规定，增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出。也就是说，受票方取得的发票被认定为“异常凭证”，那么受票方不能将此进项发票作为增值税的扣税凭证，已经抵扣的需要转出。在现行税收征管体制下，开票方走逃（失联），受票方也无法置身事外。
一
案情简介
唐山正和贸易有限公司成立于2000年2月28日，类型为有限责任公司，经营范围为煤炭批发等。
2018年5月1日、5月18日，唐山正和贸易有限公司（以下简称正和公司）与赞皇县裕元广物资经销处（以下简称裕元广物资经销处）签订两份煤炭买卖合同，约定内容为正和公司从裕元广物资经销处共购进煤炭19452吨，金额为10188129.5元，税额为1630100.5元，价税合计11818230元，交货方式为散运、汽运，由裕元广物资经销处运输至唐山燕山钢铁有限公司(以下简称燕钢)院内指定料场。该批次所有煤炭已全部销售到燕钢，正和公司与燕钢已结清全部货款。2018年5-6月份，裕元广物资经销处给正和公司开具增值税专用发票103份，该企业共计取得102份正常开具的发票，发票合计金额为11818230元，税额为1630100.5元。
2018年8月24日，国家税务总局赞皇县税务局邢郭分局将上述发票在《增值税抵扣凭证审核检查管理信息系统》中列为失控发票，并推送至杨店子税务分局。杨店子税务分局于2018年8月30日下发迁安国税通［2018］004号税务事项通知书，通知正和公司在2018年9月15日前到杨店子税务分局履行申报纳税义务，并于当日向正和公司送达。原告于2018年9月12日申报时将上述发票的进项税额做进项税额转出处理，共转出进项税额1630100.5元。
2018年9月17日，杨店子税务分局向上游税务机关推送核查函。上游主管税务机关2018年9月29日回复为：“该企业取得大量失控发票拒不处理。涉嫌虚抵，已走逃。已认定为非正常纳税人，按总局2016年76号公告将企业开具的所有发票列为异常凭证，请核查处理。”
2019年6月2日，正和公司向迁安市税务局法制股邮寄异议申请，请求税务机关核实情况，准予正和公司抵扣转出的进项税额。迁安市税务局法制股要求杨店子税务分局对正和公司取得异常抵扣凭证进行核实。分局随即对上述发票进行核查，要求纳税人提供与该业务有关的相关资料(合同、银行付款记录、记账凭证、有关账页、运输及仓储证明等复印件)。经分局核实：正和公司提出的异议申请提供的有关资料中显示：收款方与开票方不一致，无法证明资金流与发票流的一致性；运输仓储证明资料中只有下游货物使用单位燕山钢铁公司出具的公路运输车辆的过泵清单等收货单据，此单据属于该企业销售货物业务真实的证明，但不能证明该企业购买的货物与裕元广物资经销处开具发票的一致性。正和公司无法提供购买货物的运输仓储证明，由于上游企业已失联，上游税务机关也未提供上游企业的运输仓储证明，因此无法确定货物流与增值票的一致性。
针对正和提出的核查申请，被告杨店子税务分局经核查于2019年7月15日作出杨店子税通字［2019］012号税务事项通知书：根据税总发［2017］第46号文件规定，提出核查申请的，税务机关核实过程中应重点关注：增值税发票信息、业务合同、运输仓储证明以及银行账单资金流的一致性等。经核查，正和提供的资料中购买货物的运输仓储证明，无法确定货物流与其他三流的一致性，上述发票不能解除异常，暂不允许抵扣进项税额。
2019年10月23日，杨店子税务分局对原告下达迁安杨店子税通字［2019］030号税务事项通知书，内容为，你单位取得的裕元广物资经销处开出的增值税专用发票，被其主管税务机关列为异常增值税扣税凭证，税额1630100.50元，经分局核实，不符合现行增值税进项税抵扣的相关规定，暂不允许抵扣进项税。
正和公司对此税务事项通知书不服，于2019年10月30日向迁安市税务局申请行政复议，请求迁安市税务局核实情况，准予该公司抵扣转出的进项税额。2019年12月24日，迁安市税务局作出税复决字［2019］1号迁安市税务局行政复议决定书，决定维持杨店子税务分局作出的税务事项通知书，暂不允许抵扣进项税额。正和公司不服，遂提起本诉。
一审法院认为：
税务机关核实过程中应重点关注：增值税发票信息、业务合同、运输仓储合同以及银行账单资金流的一致性。本案中，裕元广物资经销处已被上游税务机关列为走逃(失联)企业，正和公司2018年5-6月份由裕元广物资经销处取得的102份发票被开具方税务机关列为异常增值税扣税凭证。正和公司提出对上述失联发票核查申请后，杨店子税务分局经核查不能确定资金流与发票流等的一致性。其于2019年10月23日对正和作出的“不符合现行增值税进项税额抵扣的相关规定，暂不允许抵扣进项税”的迁安市税务局迁安杨店子税通字［2019］030号税务事项通知书认定事实清楚，证据确凿充分，适用法律正确，程序合法。本案二审法院观点基本与原审法院相同。
正和公司上诉辩称：
（一）上诉人交易关系真实，依法应当足以认定
由于上诉人向裕元广购买煤炭的目的就是为了销售给燕钢从中赚取差价，所以合同中约定由裕元广将煤炭直接运输至燕钢指定料场，上诉人与裕元广之间也是以燕钢过磅单和质量检验结果为准进行结算。上述合同约定完全符合市场经济鼓励和便利交易的原则。上诉人也与裕元广、燕钢按照上述合同约定实际全部履行完毕。原审判决认定上诉人从裕元广购买的煤炭全部销售给燕钢，并与燕钢之间的货款结清，可以充分说明上诉人与裕元广之间交易关系真实，依法就当足以认定。
（二）上诉人四流完全一致，依法应当准许抵扣
税务监管中，对于合同流、货物流、资金流、发票流是否一致的判断，其目的在于认定各方是否存在真实交易关系。本案中，上诉人与裕元广买卖合同真实存在，上诉人向裕广元支付了全部货款，其中绝大部分货款是通过双方对公帐户支付。虽因上诉人帐户余额不足，有少量货款通过上诉人法定代表人帐号或通过现金方式支付，但裕广元收到货款后开具收款收据，认可了上诉人的付款行为。被上诉人置上诉人绝大部分货款支付的资金流与合同流、发票流完全一致的情形于不顾，仅因上诉人个别少量货款没有通过对公帐户支付为由，认定上诉人无法证实资金流与发票流的一致性，显然没有根据。上诉人与裕广元买卖合同约定购买煤炭直接运输至燕钢院内指定料场，由燕钢出具过磅单作为上诉人与裕元广结算依据。被上诉人认为裕元广应将货物运送至上诉人处，才属于货物流与发票流一致，运送至燕钢院内指定料场货物流与发票流就不一致，显然没有事实和法律依据。上诉人与裕元广货物流符合合同法的规定，亦符合异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行》第三条第四项规定。根据国家税务总局2019年第38号公告第三条第(五)项的规定，取得异常凭证如果符合现行增值税进项税抵扣规定的，纳税人是可以继续申报抵扣的。根据《增值税暂行条例》第八条第(一)项规定，本案中上诉人在提出核查申请后，向被上诉人提交了买卖合同、银行转账凭证、裕元广出具的收款收据、燕钢出具的过磅单等证据予以证实。上诉人将从裕元厂购进货物产生进项税额申请予以抵扣，合同流、资金流、发票流、货物流一致，完全符合税法规定。被上诉人不准上诉人抵扣税款，没有事实根据，原审判决没有纠正，导致被上诉人的错误行为仍在持续。
（三）被上诉人未查清事实，武断结论应予纠正
本案裕广元虽然被上游税务机关列为走逃(失联)企业，但并非全部增值税发票均属异常凭证。上诉人提出核查申请后，被上诉人没有去上游公司核实情况，而简单依据上游公司主管税务机关回复将上游公司开具的所有发票视为异常凭证，并不符合法律和程序规定。对于上诉人与裕广元之间是否存在真实交易关系，合同流、货物流、资金流、发票流是否一致，被上诉人作为国家税务机关应当核查清楚并作出明确结论。而被上诉人却未核查清楚，仅以上诉人无法证明资金流、发票流、货物流一致性为由，不予准许抵扣税款，行政行为不彻底，所作结论过于武断。原审法院没有查清上诉人与裕元广所对应属期开具的增值税专用发票是否为异常凭证，上诉人与裕广元是否存在真实交易关系，上诉人是否符合抵扣税款条件导致案件基本事实认定不清，适用法律错误。
二
案例简析
（一）大宗贸易中机械适用“三流一致”，容易造成对案件事实的误判
“三流”是否一致，常被用作认定虚开的重要事实依据。“三流一致”的概念来源于1995年国家税务总局发布的192号文，时至今日，该文中所指“三流一致”已经严重的背离了现代市场经济对于资金流、货物流多元化流转的发展要求。“三流一致”不仅与现实已经极为不符，而且缺乏上位法依据，合法性存疑等问题。所谓的“三流一致”是指资金流、发票流和货物流相互统一，具体而言是指不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，而且付款方、货物采购方或劳务接受方必须是同一个经济主体。“三流一致”的基本假设是：真实发生交易，有买卖双方。卖家须向买家转移货物，也即物流；买家向卖家支付款项，即资金流；卖家向买家开票，买家凭票入账并抵扣进项税，即发票流。如果在经济交易过程中，不能保证资金流、发票流和货物流相互统一，则会出现票款不一致，涉嫌虚开发票，将被税务部门稽查判定为虚列支出，虚开发票，不仅需要补缴税款及滞纳金，还须承担一定的行政处罚甚至承担刑事责任的法律风险。
增值税进项税额抵扣中“三流一致”的源头文件要追溯到二十世纪九十年代。1995年10月18日，国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）第一条第三项作出规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”192号文至今以二十余年，大部分内容已被废止，但是上述条款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”条款。从该条款中可以看出，在增值税的征收管理过程中，要求“货物流、资金流、发票流”必须保持一致，否则购买方的进项税额将不允许进行抵扣。
2016年5月26日，国家税务总局在一次视频会政策问题解答中中对一个住宿费发票进项税额抵扣的“三流一致”的答复值得我们关注。问题的答复如下：
“第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？”总局的回答是，“其实现行政策在住宿费的进项抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同，就不可以抵扣进项税额，那都是你们没有看懂我们发的文件，我根本就没有说过那种话。”结合192号文以及总局的视频答复，可以看出192号文对于进项税抵扣中强调的资金流一致不是指付款方而是指收款方。
另外，在大宗贸易中，为了促进大宗商品的流通，贸易商之间通常采用的交易模式系“凭证交易”模式，即在货物购销交易过程中，买卖双方以货物所有权凭证作为交易标的物，货物在买卖双方之间不发生物理上的货物流转。在“凭证交易”模式中，被买卖的货物在物理流转上通常是直接从最初的供货商或仓库运输到最终端的购货商，但在两点一线的仓储及运输过程中，货物可能已经经历了多轮交易和转让，其所有权也会一并发生多次变更。为适应“凭证交易”模式中在途、在储货物的所有权转移问题，我国《物权法》专门规定了动产的观念交付方式，这种观念交付转移货物所有权的方式能够极大程度上降低商贸企业的运输成本和仓储成本，符合经济理性人的客观规律。
本案中，正和公司从裕元广物资经销处购得涉案煤炭，随即转让给燕山钢铁，货物流方面按照两公司合同的约定，直接由裕元广运输至燕山钢铁院内指定料场。货物流方面不违反相关法律法规的规定，至于中间环节没有物理货物流，与发票流以及资金流存在不一致的情况，不应该作为正和公司发票不能正常抵扣进项税额的理由。
（二）关于“异常凭证”进项抵扣管理方面较为严格
什么是异常凭证？在国家税务总局2019年第38号公告（该公告与2019年11月14日发布，自2020年2月1日起施行）出台之前并无系统的概念和范围，均散布于税收规范性文件之中。38号公告及其解读文件将“异常凭证”的范围概括为六大类，符合下列情形之一的增值税专用发票，列入异常凭证范围：
1.纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票；
2.非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票；
3.增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票；
4.经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的；
5.属于《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票；
6.增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：
（1）异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；
（2）异常凭证进项税额累计超过5万元的。
本案中，正和公司的上游企业裕元广被认定为走逃（失联）企业，根据国家税务总局公告2016年第76号文第二条第（二）项规定，增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出。
（三）增值税一般纳税人取得增值税专用发票列入“异常凭证”范围的，应如何处理？
增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，应按照以下规定处理:
（一）尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。
（二）尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的,应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。
纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第（一）项规定执行。
（三）消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。
（四）增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入“异常凭证”范围且已经申报抵扣增值税进项税额的，是否一律做进项税额转出处理？
按照在国家税务总局2019年第38号公告规定，纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不做进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理，纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照在国家税务总局2019年第38号公告第三条第（一）、（二）、（三）项规定做相关处理。
（五）若纳税人对税务机关认定的“异常凭证”存有异议，该如何处理？
按照在国家税务总局2019年第38号公告规定，纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。
根据《增值税暂行条例》第九条规定，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）、《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）均对“异常凭证”的管理作出了严格的规定，按照以上规定正和公司无法获得抵扣进项的权益。但是，正和公司可以向主管税务机关提出核实申请，正和公司也是这么做的，但是最后并未获得支持。
法税核心成员介绍
强甜甜
律师 注册会计师 税务师
法税团队创始人
京师（深圳）财税法律事务部副主任
华税学院高级讲师
毕业于中山大学，法学学士、经济法（财税方向）硕士。曾在高校工作多年，现就职于京师（深圳）律师事务所。曾受中税协、全国律协委托为涉税争议培训班、暑期学院学员讲授出口退税专题实务，为广州、深圳、东莞等国内多家大型外贸进出口、供应链企业做法律、税务咨询和出口退（免）税法律风险防控培训等全流程涉税法律服务。曾参与代理如东莞某外贸公司出口退税备案单证相关行政诉讼案、深圳某进出口公司出口退税民事诉讼案、云南某公司涉嫌虚开稽查应对案等多起税务争议案件，在税务争议解决、涉税风险管理、企业税务规划、税法培训、海关稽查等领域拥有丰富的经验。
邮箱：qiangtiantian@jingsh.com
微信号：lawyer_qtt
黄俊涛
律师 会计师
法税团队创始人
毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾就职于北京华税律师事务所，现就职于北京市京师（深圳）律师事务所，专职税务争议解决领域，具有多年的税务争议解决实务经验。从业以来参与办理多起重大疑难复杂税务案件，涉及石化、贵金属（黄金等）、煤炭、钢铁等大宗商品购销、再生资源回收利用、农产品收购、医药、房地产、进出口税务等多个行业和领域，对于行业税收痛点问题有深入的研究和全方位的解决方案；对于逃税、虚开、骗税、走私等刑事犯罪辩护策略也有深入的实践和理论研究。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰。
邮箱：huangjuntao@jingsh.com
微信号：lawyer_hjt
法税简介
北京市京师（深圳）律师事务所法税团队成员均具备深厚的“税务+法律”知识储备和多年的实务经验。法税深耕涉税法律服务，专注于税务稽查应对、税务行政处罚听证代理、税务行政复议及诉讼代理、涉税及走私刑事案件辩护、税务咨询、税收合规、进出口税务、海关稽查等涉税领域，为客户提供专业的税务争议解决方案。（扫码关注）
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